Tratamiento tributario de las indemnizaciones

INDEMNIZACIONES POR TERMINO DE CONTRATO DE TRABAJO - indemnizaciones.pdf (325810)

Ord. N° 359, de 26.02.2010

INSTRUCCIONES SOBRE TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONES POR AÑOS DE SERVICIO DISPUESTOS POR LA LEY N° 19.010 DE 1990 (EXTRACTO CIRCULAR N° 29 SII. 17.05.1991)

Introducción

Ley que pasa a formar parte del Código del Trabajo. Si bien sus disposiciones tratan materias de carácter laboral, determinan el tratamiento tributario aplicable a las indemnizaciones por término de funciones o de contrato de trabajo establecidas por la ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contrato colectivo.

La presente circular tiene por objeto impartir las instrucciones pertinentes relacionadas con el establecimiento de estas nuevas normas tributarias, armonizándolas con aquellas de la misma naturaleza contenidas en el articulo 17 N° 13 de la Ley de la Renta.

Disposición legal

La ley 19.010 en su artículo 20 (actual artículo 178 del Código del Trabajo) establece lo siguiente respecto del régimen impositivo aplicable a las indemnizaciones señaladas precedentemente:

Artículo 20 (artículo 178 CT): “Las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior, cuando por terminación de funciones o de contrato de trabajo, se pagaren además otras indemnizaciones a las precitadas, deberán sumarse éstas a aquéllas con el único objeto de aplicarles lo dispuesto en el Nº 13 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta a las indemnizaciones que no estén mencionadas en el inciso primero de este artículo”.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONES POR TÉRMINO DE CONTRATO DE TRABAJO ESTABLECIDAS POR LA LEY.

1.- De acuerdo a lo que señala la primera parte del artículo 178, las indemnizaciones por término de funciones o de contratos de trabajo pagadas a los trabajadores en virtud de una ley, de contratos colectivos de trabajo o de convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos, para los efectos tributarios serán consideradas como un ingreso no constitutivo de renta, lo que significa que las sumas canceladas por tal concepto no se afectarán con los impuestos de la Ley de la Renta, especialmente con el impuesto único de segunda categoría establecido en el artículo 43 N° 1 de dicho texto legal, que afecta en general a las remuneraciones de los trabajadores dependientes.

2.- Por consiguiente, en materia tributaria, este tipo de indemnizaciones se regirá por el tratamiento impositivo antes descrito, no siendo aplicable en la especie aquel establecido como norma general en el artículo 17 N° 13 de la Ley de la Renta, en este sentido, a contar de la vigencia de estas normas, señaladas más adelante, quedan sin efecto aquellas instrucciones impartidas en la Circular 37 de 1990, impartidas respecto de este tipo de indemnizaciones.

3.- Ahora bien, las indemnizaciones que se afectan con el régimen impositivo antes indicado, vale decir, que NO constituyen renta para los efectos tributarios, son los siguientes:

3.1.- Indemnizaciones establecidas por ley. Son aquellas que se pagan al trabajador en virtud de una disposición legal, por cumplirse los presupuestos básicos que establece la norma general pertinente para su cancelación. Dentro de este grupo, se encuentran las siguientes:

A.- La indemnización pagada por concepto de desahucio, cuando el empleador no da el aviso al trabajador por escrito al menos con 30 días de anticipación del término de las funciones o del contrato de trabajo (omite aviso pagando la remuneración de 30 días) dicha indemnización es equivalente a la ultima remuneración mensual devengada con tope de 90 UF del último día del mes anterior al pago.

B.- La indemnización por años de servicio que los empleadores, que ponen término al contrato de trabajo en conformidad con lo establecido en los incisos primero y segundo del artículo 3 de la ley 19.010 (hoy, artículo 161 CT), deben pagar a los trabajadores, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso segundo del artículo 5 de dicha ley (hoy, artículo 163 del CT), cuando las partes en tales casos no hayan convenido individual o colectivamente una indemnización por años de servicio, o en el evento de haberse pactado ésta, su monto sea igual o inferior a la que se debe pagar en virtud de la norma legal antes referida. Esta indemnización es equivalente a 30 días de la última remuneración mensual devengada por cada año de servicio y fracción superior a 6 meses, prestados continuamente al empleador, la cual tiene un límite máximo de 330 días de remuneración. En todo caso, para estos efectos, no debe considerarse una remuneración mensual superior a 90 UF. vigente al último día del mes anterior al pago.

Cabe señalar que la indemnización a que se refiere esta letra mantiene su carácter de legal, y por consiguiente no constitutiva de renta por su monto total, cuando sea pagada en virtud de lo dispuesto por los artículo 10 y 13 de la ley 19.010 (por sentencia judicial) (artículo 168 CT., incrementos legales)

C.- La indemnización a todo evento que se debe pagar a los trabajadores de casa particular por la terminación del contrato de trabajo, cualquiera sea la causa que la origine, conforme a las normas de las letras a) y b) del inciso final del artículo 5 de la ley 19.010.

D.- La indemnización a todo evento que el empleador y el trabajador de conformidad a las normas del artículo 6 si siguientes de la ley 19.010 (163 final CT., sustitutiva a todo evento), pacten de común acuerdo por el periodo que medie entre el séptimo año de la relación laboral y undécimo año de servicio prestado al empleador, en sustitución de aquella indemnización establecida y comentada en la letra b.- precedente. El pacto de la citada indemnización sustitutiva deberá constar por escrito y se financiará con un aporte de cargo del empleador no inferior al equivalente al 4.11% de las remuneraciones mensuales de naturaleza imponible que devengue el trabajador a partir de la fecha del acuerdo, el cual deberá depositarse mensualmente en la AFP en que se encuentra afiliado el trabajador. Dicho porcentaje se aplicará hasta una remuneración máxima de 90 UF.

Los aportes que deba efectuar el empleador para los fines señalados, siempre que no excedan de un 8.33% de la remuneración mensual de naturaleza imponible del trabajador, incluyendo la rentabilidad que se obtenga de ellos, no constituirán renta para ningún efecto tributario. Igualmente, el retiro de dichos aportes, no estará afecto a impuesto.

E.- La indemnización a título de compensación de feriado que los empleadores, conforme lo dispuesto en el inc. 2do del art. 72 del C.T. (Hoy, art 73) deben pagar a aquellos trabajadores que cumpliendo con los requisitos necesarios para tener derecho al feriado, no pueden hacer uso de él, por dejar de pertenecer a la empresa por cualquiera circunstancia. De conformidad a lo previsto por el art. 69 (hoy 70) del CT, el feriado de los trabajadores, en general puede acumularse hasta por 2 periodos básicos consecutivos.

F.- la indemnización por concepto de feriado proporcional que los empleadores, de acuerdo a lo señalado por el inc. 3ro del art. 72 CT (hoy 73), deben pagar a aquellos trabajadores cuyo contrato termine antes de completar el año de servicio que le da derecho a feriado. En esta situación, dicha indemnización será equivalente a la remuneración integra calculada en forma proporcional al tiempo que medie entre su contratación o la fecha que enteró la ultima anualidad y el término de sus funciones.

Finalmente, los trabajadores con contrato vigente a la fecha de entrada en vigor de la ley 19.010 (01.12.1990) y contratados con anterioridad al 14.08.1981, tendrán derecho a las indemnizaciones legales que les corresponden conforme a las normas de dicho texto legal, sin el límite máximo de 330 días de remuneración sin el tope que hoy establece el art. 163 CT. Si los mencionados trabajadores pactaren la indemnización a todo evento señalada en el art.  164  CT(hoy), esta tampoco tendrá el límite máximo allí indicado.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONES POR TÉRMINO DE CONTRATO DE TRABAJO PACTADAS EN CONTRATOS Y CONVENIOS COLECTIVOS.

1.- Indemnizaciones pactadas en contratos colectivos: Son aquellas que se pagan en virtud de un pacto o acuerdo celebrado a través de una negociación colectiva formal, las cuales conforme a lo señalado en el inc. 1ro del hoy art 163, deben ser de un monto superior a aquella establecida en el inc. segundo del mismo artículo analizada precedentemente. Las indemnizaciones canceladas bajo esta modalidad no constituyen renta para los efectos tributarios, cualquiera sea su monto.

2.- Indemnizaciones pactadas en convenios colectivos que tengan por objeto los fines que se señalan a continuación: Se entienden por estas indemnizaciones las pactadas en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones de contratos colectivos anteriores que en algún momento hayan tenido como antecedente un contrato colectivo, sin que se haya roto la cadena de continuidad ni la identidad de las partes, las cuales en general no requieren de negociación colectiva. Al igual que las señaladas anteriormente, para los efectos tributarios tampoco constituyen renta, cualquiera sea su monto.

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS INDEMNIZACIONES POR TÉRMINO DE CONTRATO PACTADAS EN CONTRATOS INDIVIDUALES O CANCELADAS VOLUNTARIAMENTE.

1.- Pactadas en contratos individuales: Respecto de las indemnizaciones cuyo pago nace en virtud de un contrato de trabajo celebrado individualmente entre el trabajador y el empleador. Canceladas voluntariamente: Cuya cancelación nace de la mera liberalidad de una de las partes, vale decir, las pagadas voluntariamente por el empleador.

2.- Estas indemnizaciones tributariamente se rigen por la normativa establecida en el N° 13 del Art. 17 de la LIR, en concordancia con lo señalado en el hoy art. 178 CT

3.- Ahora bien, atendido lo dispuesto por las disposiciones legales indicadas, las citadas indemnizaciones (las pactadas en contratos individuales o pagadas voluntariamente), no constituyen renta para los efectos tributarios hasta por un monto máximo equivalente a un mes de remuneración por cada año de servicio o fracción superior a 6 meses, ya sea que se trate de trabajadores del sector público o privado. En el caso de los trabajadores dependientes que se rigen por las normas del sector privado, se considera como remuneración mensual el promedio de lo ganado en los últimos 24 meses, reajustando previamente cada remuneración por la variación del IPC existente entre el ultimo día del mes anterior al del devengamiento de la remuneración y el ultimo día del mes anterior al término del contrato de trabajo. En el caso de los trabajadores que no alcancen a completar 24 meses de labores, pero siempre que tengan un número de meses superior a 6, el citado promedio se calculará de acuerdo con el número de meses efectivamente trabajados.

Para el cálculo del promedio antes señalado, no se considerarán las gratificaciones, participaciones, bonos y otras remuneraciones extraordinarias. Para los fines de precisar que tipo de remuneraciones deben considerarse extraordinarias, es necesario tener presente el efecto de las normas laborales que regulan el régimen de remuneraciones y que se encuentran contenidas en el CT., las que deben aplicarse en la medida que sean compatibles con el texto de la disposición tributaria en comento, como por ejemplo la exclusión de todas aquellas cantidades que para los efectos laborales no constituyen remuneraciones.

De la lectura de las disposiciones pertinentes y considerando la naturaleza de las norma tributario, no puede sino entenderse que no son extraordinarias aquellas remuneraciones que deben pagarse por imperativo de la ley o por estipulación contractual de carácter permanente, puesto que esa sola circunstancia lleva a concluir que la remuneración es ordinaria en su origen, aunque dependa del del nacimiento de la obligación de una contingencia. Asi ocurre por ejemplo con el sobresueldo y las gratificaciones que establece el artículo 46 CT. Considerando lo dicho se sigue que todas aquellas remuneraciones que tienen su fuente en el contrato de trabajo con carácter de permanente, deben considerarse remuneraciones ordinarias, aunque su monto varíe entre uno y otro periodo de pago, como ocurre por ejemplo con las comisiones por ventas, compras o servicios, como operaciones normales del negocio, que deban pagarse permanentemente. Igual cosa ocurre con los llamados bonos de producción que se ganan permanentemente de acuerdo al contrato de trabajo. por ultimo, en el caso que se trate de remuneraciones que el empleador paga voluntariamente al trabajador, se considerarán siempre como remuneraciones extraordinarias, atendido lo expresado anteriormente.

4.- De conformidad a lo establecido por el inciso final del art 178 CT, cuando el trabajador por termino de las funciones o del contrato de trabajo, se le pagaren además de las indemnizaciones legales o contractuales establecidas en contratos o convenios colectivos, otras indemnizaciones distintas a las anteriores, como ser las pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente, a estas indemnizaciones deberán sumárseles las señaladas en primer término, con el único fin de hacer aplicable lo dispuesto por el N° 13 del art. 17 de la LIR. En otras palabras, para los fines de precisar que parte de las indemnizaciones pactadas en contratos individuales y/o pagadas voluntariamente no constituye renta para los efectos tributarios, a dichas indemnizaciones deberán adicionársele aquellas legales y/o contractuales establecidas en los contratos o convenios colectivos, que el trabajador con motivo del término del contrato de trabajo también tenga derecho a percibir, conforme a las normas del CT, o a las estipulaciones de los respectivos contratos o convenios colectivos. Para los fines antes señalados, no deben considerarse las indemnizaciones señaladas en las letras a) e) y f).

5.- Aquella parte de las indemnizaciones por años de servicio que exceda del limite máximo que no constituye renta para los efectos tributarios, se gravará con el impuesto único de 2° categoría, bajo la modalidad especial establecida en el art 46 de la ley de la renta, que haya estado vigente en cada oportunidad, ya que dichas remuneraciones se tratan de rentas accesorias o complementarias al sueldo que se han devengado en más de un periodo habitual de pago y que se pagan con retraso.

Si las diferencias de indemnizaciones (o su monto total) afectas a Impuesto único de 2° categoría, provienen de aquellas pactadas en contratos individuales, y por consiguiente, su pago es obligatorio, ellas se entienden devengadas durante cada periodo mensual en que el trabajador prestó servicios a la empresa, y , por lo tanto, para los fines del cálculo del tributo que les afecta, deberán prorratearse en cada periodo en que se devengaron, y el mencionado gravamen determinarse con la modalidad de cálculo especial del art. 46 que haya estado vigente en cada uno de los periodos citados. Por su parte, si las diferencias de indemnizaciones provienen de aquellas pagadas voluntariamente, conforme a lo dispuesto en el inciso final del citado artículo 46, ellas se entienden devengadas en los últimos 12 meses, por consiguiente, para el cálculo del tributo que les afecte, deberán prorratearse en cada uno de los periodos antes indicados.

La indemnización por retiro estipulada en contratos individuales o pagada voluntariamente que se pague en relación con un tiempo servido que no supere los 6 meses de trabajo, no se encuentra favorecida como un ingreso no constitutivo de renta al amparo de lo dispuesto en el N° 13 del art 17 LIR. En tal evento, dicha indemnización se considerará para los efectos tributarios como mayor remuneración voluntaria a favor del trabajador afecta al impuesto único de segunda categoría en los términos señalados en el inciso final del art 46 LIR.